– الدخل – تحققه – تاريخ كشف الحساب – صوريته .
– إذا كان التاريخ الوارد على كشف الحساب هو المعتمد في تحقق الدخل  فان ذلك رهين بأن يكون هذا التاريخ حقيقيا لا صوريا.
– تمسك الطاعن بكون المؤسسة العمومية التي ابرم معها الصفقة ألزمته بأن يحرر كشوف الحساب موضوع المنازعة في تاريخ سابق إنجاز الأشغال لأسباب ظرفية تتعلق بالتوفيق بين قواعد صرف الاعتمادات وبين استمرار الأشغال، ولم يكن ذلك من اجل إخفاء الدخل ولا التهرب من التصريح به في حينه على اعتبار أن المؤسسة المتعامل معها تابعة للدولة .
وان اللجنة الوطنية استنتجت مطابقة تصريح المدعي للحقيقة، وهذا  المقرر لم يطعن فيه من قبل إدارة الضرائب لذلك فان قيام المحكمة بإسناد  كل كشف حساب إلى سنته الحقيقية دون الاعتداد بالتاريخ الصوري  الوارد به لا يناقض روح المقتضيات القانونية الواجبة التطبيق.

قرار عدد 152، المؤرخ في 16/11/2000، الملف الإداري عدد 1451/4/1999
باسم جلالة الملك
بعد المداولة طبقا للقانون .
في الشكل:
حيث إن الاستئناف المقدم جاء على الصفة ومستوف لجميع شروطه الشكلية فهو مقبول.
وفي الموضوع :
حيث يستفاد من الحكم المطعون فيه والأوراق الأخرى الموجودة بالملف أن المستأنف عليه السيد بوشتى الغميري تقدم إلى المحكمة الإدارية بفاس بمقال سجل بكتابة ضبطها بتاريخ 26/12/97 عرض فيه أنه يعمل كمقاول في البناء والأشغال العمومية، وأنه خضع لتحقيق ضريبي، وان المفتش المكلف بالتحقيق زعم انه بربط كشوفات الحساب بتاريخ إنجاز العمليات المقابلة لها وكذلك بتصحيح وضعية الزبناء وربطها بالسنة المالية الحقيقية، نتج عنه تصحيح رقم المعاملات لسنتي 90/91 وذلك بإضافته للأولى مبلغ 987.297  درهم وللثانية مبلغ 287.087.4  درهم وان المفتش أوضح له بان الديون المستحقة تنشأ بمجرد انتهاء الأشغال وتحرير كشك بشأنها ولو لم يتم استخلاصها في نفس السنة المالية، وأنه لتحديد رقم  المعاملات لسنة مالية فان العبرة بتاريخ كشف الحساب وليس تاريخ تأشيرة الآمر بالصرف وأن الاقتطاع الاحتياطي يخضع لنفس الشيء وان العارض لم ينازع في مبدأ الديون المستحقة وما يترتب عنه إلا انه أوضح للإدارة أن لجوء المفتش إلى استعمال المعادلة ( الاستخلاصات المصححة + العملاء المدينين لآخر السنة – العملاء المدينين لأول السنة = رقم المعاملات المصحح ( مجانب للصواب، ذلك انه وضع بين يدي المفتش جميع الحجج التي تدل على أن جميع صفقاته يجريها مع الإدارة العمومية ويحرر بشأنها كشوفات حساب، وكان عليه أن يعتمد مجرد كشوفات الحساب المدلى بها، وانه أوضح بان الإدارة التي يتعاهد معها تلزمه بأن يحرر كشف الحساب بتاريخ سابق عن إنجاز العملية قد يصل أحيانا إلى سنة حتى تتمكن من صرف ما تبقى من ميزاتيها لتلك السنة، وان هذه الوضعية تتكرر بصفة خاصة حينما يصادف تاريخ وضع كشف الحساب الشهر الأول من السنة الشيء الذي يجعله في وضعية غير قانونية لا يمكن تفاديها إن رغب في استخلاص مستحقاته ، ورغم ذلك تمسكت الإدارة بموقفها، وانه نازع في هذه التقديرات أمام اللجنة المحلية ثم اللجنة الوطنية التي أصدرت قرارها بتاريخ  17/7/97 الذي حددت فيه أساس الضريبة في مبلغ 466.377 درهم سنة 1990 ومبلغ 1.910.875,83  درهم لسنة 1991 فأصدرت الإدارة على اثر توار اللجنة الأخيرة أمرا بالتحصيل وفق النتيجة التي توصلت إليها وان قرار اللجنة الوطنية جاء مجحفا في حقه لذلك فانه يطعن فيه أمام القضاء ملتمسا قبول طلبه شكلا.
وفي الموضوع فان إدارة الضرائب واللجنة الوطنية تبنتا المحاسبة المقدمة من طرفه وان المادة 13 من قانون الضريبة العامة على الدخل تنص على أن المحاسبة التي لا يشوبها إخلال من الاخلالات الجسيمة المنصوص عليها لا يجوز للإدارة أن تضرب عنها صفحا وتعيد تقدير رقم المعاملات ، والإدارة لم تثبت أي خلل جسيم في محاسبته، كما أنها لم تصرح في مراسلاتها بتنحيتها، الحل لم يكن لها الحق في  تعديل رقم الأعمال المصرح به. ومن تم يتعين إلغاء الأساس الضريبي المضاف إلى الأساس المصرح به واحتياطا فان إدارة الضرائب أسست قرارها بتصحيح رقم المعاملات استنادا على تطبيق مبدأ الديون المستحقة، طبقا للمادة 14 من قانون الضريبة العامة على الدخل، الذي يقضي بربط كشف الحساب بتاريخ العملية التي أنجز من اجلها وان اللجنة الوطنية طبقت نفس المبدأ عندما قررت إرجاع كشف الحساب رقم 4 موضوع الصفقة 52/88 لسنة 1989 بالرغم من انه كان مصرحا به سنة 1990، كما أسقطت من السنة المالية 1991 مبلغ 406.633,26 درهم موضوع كشف الحساب رقم 10 صفقة 38/89 ومبلغ كشف الحساب رقم 4 صفقة 2/90 والاقتطاع الاحتياطي التابع له باعتبارها ترتبط بالسنة المالية 1992 وليس سنة 1991، وأنه تطبيقا للمادة 17  من قانون الضريبة على القيمة المضافة، فإنه يمكن أن يخصم عجز سنة مالية من ربح السنة المالية التي .تليها، وأنه كان على اللجنة الوطنية أن تتم قرارها لتصل إلى النتيجة الحتمية وهي التصريح بأن المدعي لم يحقق أي ربح خلال سنة 1990 بل حقق عجزا قدره 987.781,28  ونقل العجز إلى سنة 1991، وأنه بالرجوع إلى المادة 105من قانون الضريبة على القيمة المضافة، نجد المشرع استعمل في الفقرة الثالثة عبارة  » إذا تقرر القيام بفحص محاسبة  » واستعمل في الفقرة الخامسة من نفس المادة  » ويفحص المأمورون صحة البيانات المحاسبية والإقرارات المدلى بها ويتأكدون في عين المكان من حقيقة وجود الأموال المدرجة في الأصول، ويتبين من الفقرتين أن دور الإدارة عند المراقبة هو تصحيح الميزان المالي للملزم بالإضافة في حالة الإغفال والتشطيب على المعاملات التي لها علاقة لها بالسنة المالية المدرجة فيها، وبالتالي يجب استدراك مبلغ الضريبة المقابل لها في حالة ما إذا تم أداؤها، وهو ما نصت عليه المادة 113 من القانون المذكور، وكان على اللجنة الوطنية أن تصرح  بأن من حق الملزم استرجاع المبالغ المالية التي أداها عن تصريحه، كما انه كان عليها أن تقضي بنقل العجز المالي لسنة 1990 إلى سنة 1991 تبعا لتصحيحها لرقم المعاملات السابقة الذكر، والتمس إلغاء الإعلان الضريبي واحتياطيا المصادقة على العجز الحاصل برسم سنة 1990  ونقله إلى سنة 1991 والحكم تبعا لذلك باسترجاع مبلغ الضريبة الذي سبق أن أداه عن السنة الأولى، وبعد جواب إدارة الضرائب والتعقيب أصدرت المحكمة الإدارية بتاريخ 21/10/98 حكما تمهيديا بإجراء خبرة حسابية على محاسبة المدعي انتدبت للقيام بها الخبير السيد أبو عبد الله محمد شكيب، الذي أنجز مهمته وأودع تقريره بكتابة ضبط المحكمة بتاريخ 10/4/1999 وبعد التعقيب على الخبرة وتجهيز القضية أصدرت المحكمة الإدارية الحكم أعلاه والمستأنف إلى هذا المجلس من طرف السيد وزير المالية.
فيما يتعلق بالسبب الأول .
حيث تعيب المستأنفة الحكم المستأنف بخرق الفصل 59 من قانون المسطرة  المدنية الذي ينص على أن الخبرة التي يأمر بها القاضي تكون في نقط تقنية لا علاقة لها  بالقانون في حين أن مهمة الخبير في القضية امتدت إلى تحديد المفهوم القانوني لمسالة الديون المكتسبة ومبدأ نقل العجز إلى المحاسبية الموالية من عدمه وهى مسائل قانونية .
لكن حيث انه بالرجوع إلى تنصيصات الحكم التمهيدي الصادر في 21/8/98 يتبين أن المحكمة لم تطلب رأي الخبير في أية قاعدة قانونية وإنما طلبت منه أن يطلع على محاسبة المدعى المستأنف عليه المتعلقة بالسنتين موضوع التصحيح المنازع فيه وهما 1990 و1991 والتثبت مما إذا كانت كشوف الحساب التي عينها الحكم التمهيدي المذكور برقمها ورقم الصفقة التي تتعلق بها قد سجلت في السنة التي تم فيها فعليا إنجاز الأشغال مع الإطلاع على قرار اللجنة الوطنية في الموضوع فكان ما طلبته المحكمة من الخبير وبينه في تقريره بخصوص ذلك مجرد التثبت من موقع كشوف حساب معينة في سنوات محاسبية محددة ولا وجود للخرق المحتج به .
فيما يتعلق بالسبب الثاني.
حيث  تعيب المستأنفة الحكم المستأنف بخرق القاعدة المنصوص عليها في الفصل 19 من القانون 89.17 المتعلق بالضريبة العامة على الدخل وبمقتضاها فإن الدخل المكتسب من إنجاز أشغال معينة يعتبر قد تحقق منذ تاريخ إنجاز تلك الأشغال وليس من تاريخ  تأشير الآمر بالصرف على سند الأداء ذلك أن المحكمة لم تعلل ما أخذت به من إدراج مبلغ الفاتورة رقم 4 من الصفقة عدد 52.88 في السنة المحاسبية رغم 1990 أن الأشغال المتعلقة بتلك الفاتورة أنجزت خلال السنة السابقة أي 1989 ما دام كشف الحساب بشأنها محررا بتأريخ 30/7/ 1990 وهو ما كان يسمح  لإدارة  الضرائب بأن تدمج الفاتورة المذكورة في رقم الأعمال الذي تحقق سنة 1989 إلا أن المستأنف عليه يتمسك بأنها ينبغي أن تدمج في سنة 1990على أساس أن تأشيرة الآمر بالصرف كانت بتاريخ  26/1/1990 وهو لا ينازع في القاعدة التي أوردها في  الفصل 14 أعلاه وإنما يبرر خروجه عنها لإعتبارات التي أوردها في مقاله فكان  في وضعية غير قانونية باعترافه وهو أمر سكت عنه الحكم المستأنف ويكون ما بنى على الباطل باطلا.
لكن حيث يستخلص مما عرض ونوقش أن إدارة الضرائب تتمسك بأن المعتد به في تحقق الدخل هو التاريخ الموجود على كشفا الضرائب وليس تاريخ تأشير الآمر بالصرف ولا أي تاريخ آخر ويتمسك المستأنف عليه بأن المؤسسة العمومية التي ابرم معم الصفقة موضوع  النزاع  وهي المعهد الوطني للبحث الزراعي لسايس والأطلس المتوسط ألزمته بان يحرر كشوف الحساب موضوع المنازعة في تاريخ سابق على تاريخ إنجاز الأشغال لأسباب ظرفية تتعلق بالتوفيق بين قواعد صرف الاعتمادات  وبين استمرار الأشغال ولم يكن ذلك من أجل إخفاء الدخل ولا التهرب من التصريح به في حينه لأنه يتعامل مع مؤسسة   تابعة للدولة وأدلى بالرسائل التي يستند إليها في تبرير موقفه (رسالة 22/8/1991  ورسالة  2/1/1992) وجاء في الصفحتين ( و8 من مقرر اللجنة الوطنية في النازلة أنها بعد الاستماع للطرفين والإطلاع على الوثائق استنتجت أن ما صرح به المدعى المستأنف عليه مطابق للحقيقة وفضلا عن أن إدارة الضرائب لم تطعن في مقرر اللجنة الوطنية هذا فإن ما قضت به المحكمة لم يتعد إسناد كل كشف حساب إلى سنته الحقيقية عدد:1451/1/4/99 دون  الاعتداد  بالتاريخ الصوري الموجود عليه ولا محل للاحتجاج بخرق الفصل 14 من القانون المتعلق بالضريبة العامة على الدخل مما يجعل ما أثير بدون أساس .
فيما يتعلق بالسبب الثالث.
حيث تعيب المستأنفة الحكم المستأنف بخرق الفصل 16من القانون المتعلق بالضريبة العامة على الدخل الذي بمقتضاه يجب أداء جميع المصاريف التي تفوق قيمتها عشرة آلاف درهم إما بشيك أو كمبيالة تحت طائلة عدم اعتبار تلك المصاريف من طرف إدارة الضرائب في حدود 75 في المائة منها حسب صيغة النص المذكور التي كانت خلال السنتين موضوع المراجعة 1991- 1990 واعتبرت المحكمة أن المدعى المستأنف عليه لم يخالف ذلك النص ويجب أن تخصم مصاريفه بنسبة مائة في المائة واعتمدت المحكمة في ذلك على ما ذكره الخبير من أن المعني بالأمر أدى تلك المصاريف إما عن طريق شيكات أو كمبيالات أرجعت دون أداء فكان مضطرا إلى أدائها نقدا كما يزعم .
لكن حيث انه بالرجوع إلى جواب إدارة الضرائب في المرحلة الابتدائية عقب إجراء الخبرة يتبين أنها تمسكت فيما يخص خصوم المصاريف التي تفوق قيمتها عشرة آلاف درهم تمسكت بان المدعى المستأنف عليه لم يطعن فيها سواء في مراسلاته معها أو أمام اللجنة الوطنية غير أن المحكمة لم تجب عن هذا الدفع وبالرجوع إلى الحكم التمهيدي الذي أصدرته في النازلة يتبين أنها لم تكلف الخبير بتاتا بأن يبث فيما يدعيه السيد الغميري من اضطراره إلى أداء مصاريف تفوق قيمتها عشرة آلاف درهم نقدا لان الكمبيالات أو الشيكات المزعومة أرجعت إليه وبصرف النظر عن انه لم يثر هذه المسألة حتى في مقاله الافتتاحي فان عدم أثارتها لا في مراسلاته مع إدارة الضرائب ولا أمام اللجنة الوطنية يمنع عليه أن يثيرها لأول مرة أمام المحكمة طالما أنه سلك مسطرة الطعن أمام تلك اللجنة وأن ما يثره الآن يدخل في باب العناصر الواقعية التي يتوقف عليها تحديد أساس الضريبة وأن المحكمة عندما استجابت لطلب لم يعرض عليها بكيفية قانونية فضلا عن سقوط الحق في تقديمه لم تجعل لما قضت به أساسا من القانون.
لهذه الأسباب
قضى المجلس  الأعلى  بإلغاء الحكم المستأنف جزئيا فيما يخص استفادة السيد  بوشتى الغميري من الخصم الكامل للمصاريف المؤذاة بطريقة غير قانونية خلال سنتي 1990 و 1991  التي أشار إليها الخبير في الصفحتين 10 و11 من  تقريره وبرفض الطلب في شأنها وبتأييد الحكم المستأنف في  الباقي.
وبه صدر الحكم وتلي في الجلسة العلنية المنعقدة بالتاريخ المذكور أعلاه بقاعة الجلسات العادية بالمجلس الأعلى بالرباط وكانت الهيئة الحاكمة متركبة من رئيس الغرفة الإدارية السيد مصطفى مدرع  والمستشارين السادة : الدقاق عبد الأحد – احمد حنين – جسوس عبد الرحمان – الحراق نزيهة وبمحضر المحامي العام السيد الشرقاوي سابق وبمساعدة كاتب الضبط السيد منير العفاط.